国际教育界早就把视野放在可持续发展上面，把发展教育作为跨世纪的历史使命，通过教育尤其是高等教育，人们可能改变自己的旧观念并形成新观念，如人类的可持续发展，包括人口的可持续增长、资源的可持续开发、环境的可持续利用。十七大提出的科学发展观和教育部财政部关于《实施高等学校本科教学质量与教学改革工程》的意见又进一步为高校各项改革的稳步推进和高等教育事业的持续发展指明了方向，高校理财环境已经并将继续发生广泛而深刻的变化。高校财务管理工作怎样以科学发展观为指导，及时转变工作理念，主动适应转型要求，着力构建规模、结构、质量、效益的统筹兼顾协调发展的格局，是新形势下高校财务管理面临的重要课题。
一、高校可持续发展：高校财务管理的生命与目标
潘懋元（2001）指出，教育是“百年大计”的事业，在新的世纪，必须引进可持续发展的理念，要变急功近利的教育发展观为可持续发展观。周肇光（2001）认为，实施可持续发展战略，不仅是适应21世纪经济全球化的需要，而且也是推进高等教育改革的基本依据。印度学者马尔科姆·阿迪塞希亚在其所著的《2001年的印度教育》一书中认为，未来将“只有一种作为生活方式的教育，一种终身的生活方式的教育”。所以，如果教育在社会大系统中不能始终保持活力和生机，教育不能可持续发展，学校将不能生存。学校也只有保持自身独特优势，才能够更好地促使受教育者在知识、能力、品德、身心健康等方面的持续发展。1995年以来高等学校通过一种契约精神，使个人与社会、权利与义务之间求得平衡，调整这一领域运行的是建立在等价交换、公平竞争基础上的市场经济规则，而不是超经济的政治力量。而提供教育服务的学校教育机构则是经过法定程序设置的、具有法人资格的实体，在办学方面拥有法律规定的自主权利。在这一新变化面前，传统的教育理念正在发生质变，高等学校中正在出现若干新的教育价值观，并逐步地影响着高等学校的运行。这些新的教育价值观主要有：①市场竞争。即引入市场机制，取代或部分取代以自上而下的行政管理为基础的传统高等学校的运行机制。②学校自主。即在政府与高等学校之间重新进行权力的配置，赋予学校以办学的自主权利，使学校能够进行市场竞争。③法人化管理。即建立高等学校的法人制度，借鉴企业的管理模式，进行学校内部的组织机构改革。④经济效益。即强调投入——产出和成本——效益原则，建立明确的责任制，取代线性的国家财政预算制度。⑤成本分担。即通过学习者付费，把价格机制引入到高等学校的教育服务中来，缓和政府的财政负担。⑥教育服务。即强调服务意识，把教育服务的接受者视为消费者或“顾客”，赋予顾客选择和参与学校教育的权利。然而，这不是一个简单的政府和高等学校之间职权职责的转移过程，可以说，传统的政府与学校这两个主体之间的关系，在大分化、大改组的过程中，逐渐发育出对教育基本格局及其运行具有制约作用的内外部两个主体，这就是举办者、办学者和管理者（外部）以及教职员工、学生、家长（内部）。因此，高等教育是“众多社会契约”的一个组成部分，学校已经越来越被理解为“内外部利益相关者之间的一系列多边契约”，尽管各利益相关者对合意的组织资源流的时间模式、风险及分配模式有着不同的看法，但是都以不能损害其他利益相关者的利益为条件，也不能产生公开冲突成本，除非他们停止合作。因此，为了维护契约的相对稳定性、避免重新谈判成本，契约各利益方不仅需要在事前就学校的政策及组织资源的内部分配达成明确或默认的协议，而且就其博弈过程而言，参与主体的策略决策组合和参与人预期，也是一个不断磨合、相互强化和同步稳定的过程，而可持续发展的学校目标就是指引参与主体达成最终博弈均衡的约束条件和原动力。因此，为了实现学校可持续发展的目标，作为保障学校高效运行的财务管理工作就必须与学校的目标契合，以高校可持续发展作为自己的管理目标和管理使命，努力做到：①维护学校和全体师生员工的利益，看好家门；②理好财，从学校财务平衡、财务风险和金融管制的角度出发，处理好聚财、用财之间的关系；③严格监管学校支出，学校的建设不允许影响教学科研的日常运行和教职员工生活水平的改善。
二、财务预算：实现资源配置效率最大化的基本控制方法
相对于需求而言，财力资源总是有限的，有时甚至是稀缺的，这就更加需要对财力资源进行有效配置。预算是对纳入预算管理的所有财力资源进行合理配置的有效载体，是用货币形式表示的用于控制未来经济活动的财务收支计划，是学校各项事业正常运行和发展的物质基础。一个编制合理、投向明确、重点突出、统筹兼顾的预算盘子，不仅要与学校总体发展规划的分步实施相协调，而且要与学校现实财力状况相适应；不但要统筹资金运动中的数量和时间上的动态平衡，而且要兼顾因经济活动引起的内、外部各种利益关系的相对稳定。在高校从外延发展为主转向内涵提升为主的“转型”阶段，财务预算的安排、财力资源的配置，以中国特色社会主义理论体系为指导，深入贯彻落实科学发展观，坚持以人为本、理财为校，既要坚持量力而行，更要强调尽力而为；坚持统筹发展、突出重点，按照构建和谐校园和落实科学发展观的要求，发挥预算政策导向作用，根据“存量保稳定、增量促发展”的原则，合理整合配置教育资源，调整优化经费支出结构，把更多的资金投向提高教育质量和学科建设等方面，符合事业发展规划的要求和资金支持的方向；坚持公开透明，注重绩效，继续深化部门预算改革和制度创新，对预算的执行过程和完成结果进行追踪问效，并将考评结果与以后年度审批立项和项目支出预算挂钩，不断提高教育经费使用的规范性、安全性和有效性。
编制财务预算，增强了预算对高校整个财经工作和财务活动的宏观调控能力，使预算在学校经济工作中真正起到了“指挥棒”的作用。财务预算首先体现为一种财务资源配置机制。由于高校一定时期内的可用资金是有限度的，因此，不能随心所欲地做想做的一切，必须按一定依椐对资金作合理安排；财务预算其次体现为一种管理和对风险的控制机制。现代高校的一个典型特征是举办者、办学者和管理者的分离，通过财务预算这种举办者、办学者与管理者之间的契约，对预算收支进行过程跟踪控制，及时督促预算收入资金的流入，对各项预算耗费和货币资金流出进行控制和审核，就可降低管理者的道德风险；再次，财务预算还是高校整合的手段，以使职能部门和所属学院的子目标与学校整体目标趋同，使举办者的战略决策与管理者的管理行为相一致；财务预算还有降低学校经营风险的作用，通过对预算收入完成情况、预算支出情况的过程跟踪及对比分析，可及时发现管理中存在的差错和问题，起到风险预警的作用，为改善管理提供信息。可以说，几年来的预算实践实现了综合、融资、成本、零基、人本、时效、刚性、审计、绩效等几个方面的创新，在预算范围、理念、方法、程序、时效、执行、监督和考核等方面都有了重要的成效。
但是，几年来的预算实践中我们也发现了一些问题，比如预算科目改革和部门预算改革不相配套、会计核算与预算管理不相衔接、高校内部预算分配缺乏科学的定额标准、部门预算的预算收入和学校实际预算收入存在较大差异、高校部门预算没有将债务收支纳入综合预算等等。因此，为了充分提高预算管理水平，增强预算透明度，提高预算管理的法制化程度，实现预算绩效化管理和学校的可持续发展，必须进一步完善高校预算管理体制，提高预算管理水平和质量。
1、关于预算的编制。根据国务院批准的“收入按来源，支出按用途，收支两条线”的事业单位收支管理总原则，允许一个部门或单位的所有收入按来源分类，所有支出按用途分类，收支均纳入预算，实行总量平衡。对现行的高校财务会计制度进行修订，使财务会计核算与部门预算管理的要求相衔接，通过核算全面反映预算制定、批复、调整、执行的全过程，这样既可以达到预算、核算、决算的数据一致性，又可以如实反映高校的教学、科研、行政、后勤等各方面的预算收支情况。制定适合学校发展的、科学合理的定员定额标准，避免预算编制过程中的局限性、随意性，做到公平公正，不重不漏，加大了预算的透明度，实现预算编制决策的民主化和科学化，尽可能使学校有限的资源得到最优化的配置。将债务收支纳入部门预算，对债务类型、偿债周期、利息等进行专项管理，指定专人负责，建立明细账，制定偿还计划，规范债务管理，减轻财务风险。对于债务周期跨越年度的债务收支必须纳入年度总预算，而对于债务年度不跨预算年度的债务收支，由于对年度预算总额没有影响，可作为临时周转贷款处理，只将其可能发生的利息支出纳入预算支出范畴即可。为了维护高校信用声誉、规避财务风险，建议设立偿债准备金，以增强偿债能力，确保财务稳健发展，实现高校事业的可持续发展。
2、关于预算的内容。全面预算的内容学校预算是根据学校各项事业发展计划和任务编制的年度财务收支计划,主要由业务预算、资本预算、筹资预算、财务预算四大类别构成,按具体的预算类别、预算名称、编制部门进行分解。高等学校为了适应分权管理和经济责任制的要求，在实施全面财务预算管理的基础上建立责任预算管理体系。从受托责任控制看，预算就是将一个组织所承担的受托责任具体化、数量化、货币化，使之成为受托人的具体目标和控制的具体标准，因此，预算实质就是受托责任关系双方当事人有关受托责任的量化协议；而与此相关的责任预算就是在分权管理的前提下，将一个组织的总目标分解为各个单位的子目标，将总体受托责任分解为组织内部各责任单位的内部受托责任，使被授权的责任单位在其职权范围内，各负其责，以确保组织受托责任总目标的实现。然而由于在客观上存在着委托人与代理人之间的责权利的不一致，因此，在划分责任中心时，就要充分考虑委托人与代理人的要求，做到责权利相结合。责任预算在确定责任中心后，要围绕受托责任的量化、分解、执行和控制、反馈而展开，最终根据责任报告，确定代理人完成受托责任的情况，评价其责任业绩。从上述分析可以看出，责任预算的程序和方法是建立在委托代理基础上的，责任预算的结果也体现了这种委托与受托责任的要求。因此说，高校责任预算是以委托—受托责任关系为理论基础而建立起来的一种内部管理控制制度。
3、关于预算的制度。建立预算管理工作机构,加强对预算的指导工作和考核。建章立制，实现高校预算管理工作的制度化。建立校院(部门)二级预算管理制度,制定高校内部预算管理等制度,强化预算的严肃性。同时,要明确预算的收支范围、编制程序、编制原则和方法,明确学校与下属学院(部门)各自在预算编制和执行中的职责和权限，促进学院在组织教学、学科建设、科研与开发、资源配置、教职工队伍建设等方面逐步建成相对独立的办学实体，使其逐步建立自我发展、自我约束的良性运行机制。将预算管理与高校内部各学院(部门)的考核和奖惩结合起来。高校可根据各自的实际,制定相应的配套奖惩措施。对积极支持增收节支、预算执行情况良好的学院(部门),给予一定的精神和物质奖励。对有隐匿收入等违背预算管理规定或预算执行情况差的学院(部门)则给予相应的处分。建立健全预算执行信息、传递与反馈网络。高校可利用校内网络系统,对全校预算执行情况进行监督和管理。一方面,可利用计算机网络对全校及下属部门的预算计划及执行情况进行实时监控,严格控制资金流向;另一方面,可利用学校内部局域网等工具及时将全校和各自(部门)的预算执行进度和情况传递给学校财务决策者,以便及时了解相关信息,保证预算计划的顺利完成。
三、成本核算：实现高校持续发展和增强竞争力的基础
从全社会范围看，能够接受高等教育的人口只能占全部人口的一少部分。这就从根本上决定了高等教育不可能成为纯粹的社会共同性需要。应当说，高等教育领域事实上是一个混合型领域，兼有公共需要与私人需要的特征。因此，高等教育的办学经费不可能也不应该由国家财政完全包办下来，这种混合型领域应当由混合型物品来满足，即政府和社会成员个人共同承担高等教育经费，这是一个必然的选择。而为接受高等教育而付出的学费是一种投资，其收获在于学到了相应的知识，掌握了相应的技能，提高了相应的能力，其回报则在于凭借这种知识、技能和能力，走向社会后具有更强的竞争力，在市场经济的激烈竞争中可能拥有更为广泛的生存空间，取得更为丰厚的收入。与此相适应，各种办学消耗的补偿在现阶段应当由政府和学习知识培养能力的学生共同承担，即以学生的学费和政府的资助补偿所发生的各种耗费。这一新型高等教育体制的建立必然要求高等教育改变只核算费用支出、不核算培养成本的传统财务核算方法，核算高等教育培养成本已成为必然。
1、高校成本会计核算是计量高教投资效益的前提。高等教育是从事培养高级专门人才的社会活动，它不仅具有育人的本质功能，而且具有政治、经济、文化等社会功能，它既有上层建筑的属性，又有生产力的属性。高等教育培养成本的确定可以为各高校之间提供一个可以横向比较的衡量办学效益的标准，也可以用于同一高校在各年度之间进行纵向的比较，这一标准虽然不是评价办学效益的唯一标准，但却是以价值形态衡量与评价办学效益的重要标准。通过培养成本的比较，可以反映出高校办学及管理中的漏洞和问题，不断加以改进和修正，以不断提高高等教育的整体效益与质量。可见教育成本是计量教育投资经济效益的前提条件，进行教育投资的社会经济效益分析时，首先必须考察教育成本，只有当效益大于成本时，才能体现出教育对国民经济的贡献。
2、高校成本会计核算是市场经济体制的必然要求。社会主义市场经济体制确立了经济效益的中心地位，它要求社会的各个方面都不能偏离这个中心，当然也包括高等教育。高等教育必须适应经济发展的需要，为我国经济的发展作出贡献。因此，市场经济体制下的高等教育在本质上具有经济性。高等教育不仅具有一般社会事业所普遍具有的公益性特点，而且具有生产性和服务性特点，属战略性的基础产业。高等教育是一个产业，大学就是“生产单位”。高等教育的成果主要体现在人才和科学技术两个方面，高等教育的规模经济就取决于上述供给与需求的效率均衡。所谓效率均衡，就是符合效率市场规则的供求平衡。要实现高等教育的效率供求平衡，就要讲求符合市场机制要求的成本一收益核算。假定高等教育的成本收益是内部化的，那么受教育者就要承担接受高等教育的全部成本(机会成本)，并且将在今后的就业中得到补偿。在高校中从事教学和科学研究的工作者，要从高校的成果中获得收益(能补偿包括机会成本在内的全部成本)。当然，高等教育的成果有外部性的特点，但考虑成本与收益的关系仍然是基本点，只是给成本与收益的分配带来复杂性而已。这就要求高校成本收益制度方面的改革，也涉及到高校招生制度、培养制度、就业制度、用人制度等方面的改革。
3、高校成本会计核算是增强高校竞争力的内在需要。竞争是市场机制的生命力，高校之间的竞争是实现高校规模经济的重要条件。竞争会导致高校布局、高校规模和高校结构的重组和调整。我国的高校布局、高校规模和高校结构是在传统的计划经济体制下形成的，在市场化改革的进程中，其不合理性日益显现。我国的高校集中在少数城市，尤其集中在少数大城市，办学成本高昂、效益发挥不充分。从市场经济体制的观点来看，在一个城市集中太多的高校是不经济的，分散化是必然趋势。高校布局调整是高校产业化进程中的难点和重点，运用市场化方式解决是必由之路。从高等教育产业化的观点看，高校规模和结构是供给和需求达到效率均衡的结果。因此，这就需要需求是市场竞争的需求，供给是市场竞争的供给。运用政府垄断的方法来决定“重点”和确定规模和结构的做法是缺乏效率的。
4、有利于高等教育资源配置的优化。在市场经济体制下，市场机制在资源配置中处于基础地位，高校的资源配置也不例外。只有在市场竞争中，才会有真正意义的“成本核算”，才可能做到减员增效。在垄断条件下，成本说到底是由垄断者“说了算”，可以任意增加人员加大成本，但由于“仅此一家，别无分店”，消费者别无选择，只能接受，分担这种成本。只有在市场机制中确立的成本核算与价格才具有“合理性”。所以，既然高等教育要实行“实际培养成本”分担制，那首先要有合理的“成本核算”，只有合理的“实际培养成本”确定，然后再谈得上各方如何分担成本。因此，建立高校成本会计，一方面引入竞争机制，促进社会其他资本向高教领域的流动，有利于高等教育资源配置的优化，另一方面也是市场经济发展和高等教育体制改革的必然产物。
四、现金流（价值流）管理：实现高校可持续发展的核心
现金流是指高校整个资金的运动，即建立在全面资金管理的基础之上，即包括现金的流转又包括其他财务资源与现金之间的相互转化和控制。现金流包括流量、流程、流向和流速四大要素，它们分别从数量、程序、方向和速度四个方面描述了现金在循环流转中涉及到的特征。现金流量对于高校来说，犹如人体的血液，只有现金流量良性循环，高校的教学、科研的正常发展才能得以保证。一个高校即使有良好的办学业绩，但由于现金流量不足也可能造成财务状况恶化，照样会使高校日常工作及正常教学陷入瘫痪。高校财务管理应加强现金流量的控制，合理安排资金，及时有效地防范资金周转所带来的潜在风险。因此现金流管理的目标是在保障高校日常运行的各种现金需要的前提下,在支付能力安全的范围内,做到账上闲置的现金最少,资金占用的成本最低,并利用暂时闲置的资金获取合理的收益,提高资金的收益，实现现金的动态平衡、布局合理、流动性与收益性的对立统一。
1、动态平衡性。由于高校的现金管理涉及高校的各个方面且处于核心位置，这对高校预测和管理提出了更高的要求，即要求高校现金流管理中应实现现金流在数量、时间以及结构比例的动态平衡。①现金流数量与时间上的动态平衡。现金流的动态平衡不仅要求高校在某一时点上合理安排现金数量的平衡，同时还要求高校在现金循环的时间上保持动态平衡，做到现金的流入与流出心中有数，确保现金支出的动态平衡，防止财务支付风险的发生。②业务活动、投资活动、筹资活动引起的现金流比例上的动态平衡。根据高等学校现金流动的规律性，为了保证现金流转的比例平衡，就要合理安排业务、投资和筹资活动，既要保持高校各个子系统的平衡性又要维持高校的整体平衡性，才能保持现金的不断平稳循环，防止现金链的断裂，只有各部分比例关系合理才能确保现金数量与时间上的平衡。
2、现金布局合理性。在高校的现金流循环系统中，高校的现金分为不同的形态，如办公用品、人工、图书资料、教学科研设备、银行贷款等等。这些现金的分布并不是随意的，他们之间都有一定的因果关系和比例关系，因此现金流管理要求我们能够找出它们之间的因果和数量方面的关系，从而达到利用有限的现金资源，合理分布各个形态的现金量，维护企业现金循环的目的。相反，如果只注重对某一种形态资产的投入，而没有考虑其他资产或下一步的现金需要量，从而使现金循环出现瓶颈现象，势必影响现金的使用效率甚至可能造成现金的浪费。
3、现金流动性和收益性对立统一性。流动性和收益性是一对对立的概念，两者此消彼长，一项资产流动性越强，收益性就越弱。现金这项资产非常特殊，它的流动性最强，有很强的支付能力和应变能力。过低的现金流动性将严重地影响高校产学研工作的正常开展，影响高校的偿债能力，损害高校的信用、信誉。同时，现金的收益性又最弱，而高校希望的一切资源都能创造价值，为高校带来收益，包括现金资源，库存的现金不会带来收益，闲置的现金越多也就意味着现金的机会成本越大，高校的损失就越大。流动性是以收益性为代价的，这就要求现金流管理要保持现金流动性和收益性的对立统一，保持现金的合理持有量，既能满足到期的支付需求，又能合理的盈余满足临时的现金需求，同时尽量将现金持有量降到最低，将现金用于投资，提高现金的收益性。
以上从价值管理的角度来探讨现金流管理，而价值管理又是与实物管理相关联的一项工作，但现实管理实践中，存在着①重货币形态资产管理，轻其他形态资产管理；②重有形资产管理，轻无形资产管理；③重校本级资产管理，轻二级所属机构资产管理；④重固定资产管理，轻非固定资产管理。现金流管理目标的实现离不开高校全体资产的科学管理，在财务管理中要树立一套与现金流管理相匹配的资产管理制度和机制，其中主要是：①推进预算管理与资产管理的有效结合。本着“经营学校”的理念，盘活存量资产，突出资产管理的整体性原则和效率性原则。充分重视资产纳入预算管理的重要性，通过对资产的预算管理,克服资产的重复购置，调节闲置资产，做到物尽其用，增强经费使用效益，有利于杜绝资产管理中存在的“重钱轻物”、“重购轻管”的现象。②建立科学合理的资产预算制度。高校非经营性固定资产与经营性固定资产的并存性及相互密切的关系，决定了高校固定资产管理的特殊性、复杂性。探索建立高校资产预算管理制度，把固定资产管理规范化、制度化，制订出系统的、可操作性的资产预算管理执行及报告制度。③改革管理体制，解决多头管理和责任主体缺位问题，实现资源的整合。目前特别是对于重点实验室、工程中心、重点学科、学科平台、研究基地、学校公共试验科研平台等的建设和管理问题，更值得进一步探讨购置、管理、使用、保管、保值增值等一系列新的管理办法，实现学校有限资源的最大效用。④借助计算机网络优势，实现资产的动态管理，实现管理手段的创新。建立固定资产网络化管理体系，变静态管理为动态管理，事后监督为事前审查和实时监控，使固定资产从需求、购入、使用直至报废都处于制度的严密监督和管理之下。同时借助网络优势，实现固定资产“账、卡、物”在不同部门之间的实时管理，从而保证固定资产“账账、账实”相符。⑤创新管理机制，实现高校固定资产效用的最大化。高校固定资产的所有者与管理者、使用者之间的委托代理关系，需要通过一定的代理合约以明确各自的权利和责任，建立一种有效的约束和激励机制，实现高校固定资产效用的最大化。
（作者：林钟高，副校长）
